Spese di rappresentanza: novita'

La Finanziaria 2008 ha modificato l'art. 108, co. 2, secondo e terzo periodo, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - inerente le spese relative a più esercizi - stabilendo che " le spese di rappresentanza sono deducibili nel periodo d'imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza e congruità stabiliti con decreto del Ministro dell' Economia e delle Finanze, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell' impresa e dell' attività internazionale dell' impresa. Sono comunque sempre deducibili le spese relative a beni distribuiti gratuitamente di valore unitario non superiore a 50 euro".  La data di entrata in vigore della nuova disposizione è il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 tuttavia, la mancanza del decreto ministeriale, emanato il 19 novembre 2008 e pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 15 gennaio 2009, n. 11, ha dato attuazione alla disposizione solo a partire dal 30 gennaio 2009. A differenza del regime precedente, che ammetteva una deducibilità limitata ad 1/3 del costo sostenuto, da ripartire in 5 periodi d'imposta, a partire dal 2008 le spese di rappresentanza, se posseggono i requisiti di inerenza e congruità, saranno deducibili interamente, pur entro precisi limiti rapportati al totale dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa. Restano escluse dall'applicazione di tale norma:

- le spese sostenute per l'acquisto di beni e servizi destinati, anche indirettamente, a medici, veterninari o farmacisti allo scopo di agevolare la diffusione di specialità medicinali o di ogni altro prodotto farmaceutico, che restano interamente indeducibili, a norma dell'art. 2, co. 9, L. 27 dicembre 2002, n. 289.

- il corrispettivo erogato in denaro o in natura, fino ad un importo di € 200.000, in favore di enti svolgenti attività sportiva dilettantistica volto alla promozione dell'immagine o dei prodotti dell'impresa erogante che sono qualificati come spese di pubblicità, ai sensi dell'art. 90, co. 8, L. 289/2002.

Cambia, così, la ratio che aveva fissato una deducibilità limitata per tali spese perchè qualificate come spese attraverso le quali l'impresa offriva un'immagine positiva di sè al pubblico ma che spesso, per manovre elusive, potevano mascherare elargizioni liberali e assegnazione ai soci e, quindi, autoconsumo. Con l'inversione di tendenza sulla deducibilità delle spese di rappresentanza, il Legislatore ha voluto definire la natura di tali spese riconoscendo nuovamente a tali costi la funzione di  promozione e consolidamento degli affari dell'impresa.

REQUISITO DELL' INERENZA

Il decreto ministeriale delinea i nuovi criteri di definizione del requisito di inerenza, dando per la prima volta, una definizione delle spese di rappresentanza. In particolare, sono spese di rappresentanza "le spese per erogazioni a titolo gratuito di beni e servizi, effettuate con finalità promozionali o di pubbliche relazioni e il cui sostenimento risponda a criteri di ragionevolezza in funzione dell'obiettivo di generare anche potenzialmente benefici economici per l'impresa ovvero sia coerente con pratiche commerciali di settore". Data questa definizione, si desume che sono spese di rappresentanza quelle spese che presentano i requisiti di:

- gratuità riferita ai destinatari dei beni e servizi oggetto dell'erogazione;

- finalità promozionali o di pubbliche relazioni;

- ragionevolezza, intesa come idoneità, almeno potenziale, a generare benefici economici per l'impresa;

- coerenza con pratiche commerciali del settore di appartenenza dell'impresa erogatrice.

I primi due requisiti sono obbligatori, mentre il terzo e il quarto sono alternativi nel senso che una spesa potrebbe essere coerente con le pratiche commerciali del settore, a prescindere dalla sua idoneità a generare eventuali benefici economici per l'impresa. Il decreto prosegue nella definizione precisando che costituiscono spese di rappresentanza:

- le spese per viaggi turistici in occasione dei quali siano programmate e svolte concretamente significative attività promozionali dei beni e servizi dell'impresa. Data la definizione è chiaro che le spese devono essere sostenute per soggetti estranei alla compagine aziendale; se tra i soggetti beneficiari rientrano anche dipendenti dell'azienda, occorre distinguere se questi saranno o meno tenuti allo svolgimento di specifiche mansioni, perchè nel primo caso il loro costo sarà interamente deducibile perchè inerente, nel secondo caso il costo sarà inquadrato tra gli oneri di utilità sociale deducibili nel limite del 5 per mille dell'ammontare complessivo delle spese per lavoro dipendente. 

- le spese per feste, ricevimenti ed altri eventi di intrattenimento organizzati in occasione di ricorrenze aziendali, festività nazionali o religiose, inaugurazioni di nuove sedi, uffici o stabilimenti dell'impresa, mostre, fiere ed eventi simili in cui sono esposti beni e servizi dell'impresa. Anche in tale caso valgono i medesimi criteri di deducibilità di cui al punto precedente; 

- ogni spesa per beni e servizi distribuiti o erogati gratuitamente, nonchè i contributi erogati per convegni, seminari e manifestazioni il cui sostenimento corrisponda a requisiti d'inerenza. In questa ipotesi la gratuità deve essere intesa come mancanza di una controprestazione e, quindi, faranno parte di questa categoria i contributi erogati per convegni e seminari  dove, ad esempio, non appare il marchio dell'impresa o non viene effettuata alcuna presentazione dell'attività dell'impresa che ha erogato il contributo; incaso contrario, venendo a mancare il carattere di gratuità la spesa deve essere qualificata come spesa di pubblicità e propaganda deducibile interamente nell'esercizio di sostenimento o in quote costanti nell'esercizio stesso nei quattro successivi e con Iva interamente detraibile.

REQUISITO DELLA CONGRUITA' 

Il secondo parametro che le spese devono possedere per essere qualificate come spese di rappresentanza è quello di congruità, che il Legislatore ha individuato "nell'ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell'impresa, come risultante dalla dichiarazione dei redditi". Come riportato nell'art. 1, co. 2, D.M. 19 novembre 2008, i ricavi a cui fare riferimento per la determinazione dei limiti quantitativi di deducibilità delle spese di rappresentanza sono quelli fiscali; tale disposizione contrasta, tuttavia, con quanto espresso nella relazione illustrativa al decreto dove si rimandava alle voci di cui alle lettere A1 e A5 del conto economico privilegiando, quindi, l'accezione civilistica. Vista l'importanza di tale punto è auspicabile quanto prima un chiarimento da parte dell'Agenzia delle Entrate. Il decreto definisce, quindi, precisi limiti percentuali di deducibilità entro cui le spese di rappresentanza inerenti possono essere definite congrue. Questi limiti si applicano a tutte le aziende, a prescindere dall'attività esercitata e senza tener conto dell'eventuale attività internazionale dell'impresa. La norma, a differenza di quanto previsto in materia di deducibilità degli interessi passivi ex art. 96, non prevede alcun riporto negli esercizi successivi dell'ammontare delle spese sostenute nell'anno ed eccedenti il limite di deducibilità, nè prevede il plafond dei ricavi e proventi non utilizzato ai futuri esercizi per aumentare il tetto massimo di spese deducibili. Unica eccezione al riporto in avanti di tali parametri è ammesso per le imprese di nuova costituzione per le quali le spese sostenute nei periodi d'imposta anteriori a quello in cui si sono conseguiti i primi ricavi, possono essere portate in deduzione dal reddito dello stesso periodo e di quello successivo se e nella misura in cui le spese sostenute sono inferiori all'importo deducibile. In tale ipotesi, le spese sostenute dovranno essere indicate nell'apposito rigi della dichiarazione dei redditi Unico 2009, e precisamente, al rigo RS29 per le imprese individuali,  RS45 per le società di persone e rigo RS145 per le società di capitali.

BENI DISTRIBUITI GRATUITAMENTE

Rispetto alla normativa previgente, la norma stabilisce che sono interamente deducibili e non concorrono a determinare i plafond le spese relative a beni distribuiti gratuitamente il cui costo unitario è inferiore ad € 50. Nel caso di spese sostenute da imprese neo costituite, anche la deducibilità di tali costi sarà rimandata interamente all'esercizio in cui saranno conseguiti i primi ricavi. L'innalzamento del costo unitario da € 25,82 ad € 50 ha fatto venir meno il binomio di indeducibilità ai fini delle imposte sui redditi e indetraibilità Iva esistente fino al 2007 sulle spese di rappresentanza di valore unitario superiore ad € 25,82. A partire dall'esercizio in corso al 1° gennaio 2008, infatti i beni distribuiti gratuitamente di importo unitario superiore ad € 25,82, ma non ad € 50 saranno deducibili interamente ai fini delle imposte sui redditi, ma l'Iva sarà indetraibile.

GIUSTIFICATIVI DI COSTI

Al fine di monitorare tali costi, l'Amministrazione finanziaria potrà richiedere ai contribuenti di fornire indicazioni riguardanti, per ciascuna fattispecie di spese di rappresentanza, l'ammontare complessivo, distinto per natura, delle erogazioni effettuate nel periodo d'imposta e l'ammontare dei ricavi e proventi assunti a base di calcolo per la deducibilità di tali spese, nonchè di quelle interamente deducibili perchè di valore unitario inferiore ad € 50. Il modello di dichiarazione Unico 2009 prevede l'indicazione, in appositi righi del Quadro RF, delle spese di rappresentanza sostenute nell'esercizio tra le variazioni in aumento e delle spese deducibili. Le spese di rappresentanza sostenute dalle imprese di nuova costituzione, non deducibili per mancanza di ricavi, devono essere riportate tra le variazioni in aumento, e indicate anche nei righi RS29, RS45 e RS145 del Mod. Unico 2009 rispettivamente delle imprese individuali, società di persone e società di capitali al fine di consentirne il riporto all'esercizio successivo. Per le sole imprese in contabilità semplificata, si dovrà indicare nel Quadro RG le spese di rappresentanza nella misura deducibile nel periodo d'imposta, sommate alle quote residue delle spese sostenute in precedenti periodi.

SPESE DI RAPPRESENTANZA

Il D.M. 19 novembre 2008 definisce al comma 5 le spese che non devono essere qualificate come spese di rappresentanza e che, quindi, sono interamente deducibili e non soggette ai limiti di deducibilità previsti dal decreto. Trattasi di: 

- spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, in occasioni di fiere, mostre, esposizioni ed eventi simili in cui sono esposti beni o servizi prodotti dall'azienda o in occasione di visite a sedi, stabilimenti o unità produttive dell'impresa; 

- spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute per ospitare clienti, anche potenziali, nell'ambito di iniziative finalizzate alla promozione di specifiche manifestazioni espositive o altri eventi simili, da parte delle imprese la cui attività caratteristica consiste nell'organizzare manifestazioni fieristiche ed eventi simili;

- spese di viaggio, vitto e alloggio sostenute direttamente dall'imprenditore individuale in occasione di trasferte effettuate per partecipare a fiere, mostre ed eventi simili in cui sono esposti beni o servizi prodotti dall'azienda o attinenti all'attività caratteristica dell'impresa. La completa deducibilità di queste spese è, tuttavia, subordinata alla tenuta di apposita documentazione dalla quale risultino le generalità dei soggetti beneficiari, la durata, il luogo e lo svolgimento della manifestazione e la natura dei costi sostenuti. Si precisa, tuttavia, che il ritardo dell'entrata in vigore del decreto attuativo rispetto all'entrata in vigore della norma, ha reso impossibile, per i contribuenti, la predisposizione dell'apposita documentazione per le spese sostenute prima del 30 gennaio 2009; trattandosi di norma procedimentale questa dovrebbe rendersi applicabile solo alle spese sostenute dopo il 30 gennaio 2009, tuttavia, il Legislatore non ha ancora chiarito se il contribuente dovrà predisporre l'apposita documentazione anche per le spese sostenute prima di tale data. Relativamente alle prime due categorie trattasi di spese che, pur presentando il carattere della gratuità e dell'inerenza non devono essere qualificate tra le spese di rappresentanza perchè sono sostenute in occasione di precisi eventi: sono,infatti, spese di ospitalità (viaggio, vitto e alloggio) a favore di clienti, anche potenziali, sostenute in occasioni di determinati eventi quali fiere, mostre, visite all'azienda. Poichè la norma definisce i confini delle spese interamente deducibili e non qualificabili come spese di rappresentanza, sorgono dubbi interpretativi sulla qualificazione di altre spese che, pur presentando il carattere di gratuità nei confronti di clienti sono sostenute in contesti diversi da fiere, mostre, ecc.. Si pensi, ad esempio, alle spese sostenute per ricevimenti organizzati dall'impresa in cui siano ospitati propri clienti o la spesa per le colazioni di lavoro offerte: tali spese, pur presentando il carattere della gratuità ed essendo destinate alla clientela, non sono sostenute con le finalità promozionali o di pubbliche relazioni e, quindi, dovrebbero essere qualificate come spese di rappresentanza. Nella circolare in commento l'Irdcec, tenuto conto anche di numerose sentenze alla Corte di Cassazione, arriva alla conclusione che le fattispecie riportate nel comma 5 del decreto attuativo rappresentano una elencazione non esaustiva di quelle che possono essere inquadrate come spese gestionali interamente deducibili e che, nella qualificazione dei costi, occorre tenere conto che "le spese inerenti ad una manifestazione pubblicitaria assumono la stessa qualificazione di questa, salvo prova contraria". Relativamente alle spese sostenute dall'imprenditore individuale per le sue trasferte in occasione di partecipazione a fiere, mostre, convegni, ecc.., poichè tali spese non presentano il requisito della gratuità nè sono sostenute a favore di clienti, saranno interamente deducibili come spese generali se presentano il requisito di inerenza. 

TRATTAMENTO AI FINI IVA

Ai sensi dell'art 19- bis1, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 vige, nei confronti di tutti i soggetti passivi, un principio generale di oggettiva indetraibilità dell'imposta assolta sui beni e servizi qualificabili come spese di rappresentanza. Unica eccezione all'indetraibilità oggettiva è prevista per le spese sostenute per l'acquisto di oggetti promozionali da destinare ad omaggi il cui costo unitario non è superiore ad € 25,82. Si ricorda, inoltre, che affinchè il bene si configuri come spesa di rappresentanza deve trattarsi di beni diversi da quelli al cui scambio o produzione è destinata l'attività dell'impresa: se l'omaggio è costituito da beni o servizi prodotti dall'impresa la cessione gratuita è sempre soggetta ad Iva ed è qualificabile come ricavo imponibile. Tuttavia, visto il prolungarsi delle condizioni " di congiuntura" che hanno portato all'indetraibilità oggettiva dell'Iva su tali spese e al fine di evitare censure dalla giustizia comunitaria, l'Amministrazione finanziaria dovrebbe estendere la detraibilità oggettiva dell'Iva assolta su tali spese sulla base del rispetto del criterio d'inerenza.

DISCIPLINA AI FINI IRAP 

La L. 244/2007 è intervenuta anche in materia di imposta regionale sulle attività produttive introducendo sostanziali modifiche alle regole di determinazione della base imponibile di tale imposta, prevedendo differenti criteri di determinazione del valore della produzione per le varie categorie di soggetti passivi. In particolare, per le società e gli enti commerciali (diversi dai soggetti operanti nel settore bancario, finanziario ed assicurativo) il nuovo sistema ha determinato uno sganciamento del tributo regionale dall'imposta sul reddito non essendo più necessario, in sede di determinazione dell'imponibile Irap, effettuare le variazioni in aumento e in diminuzione previste per l'Ires. Dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, nella determinazione dell'imponibile Irap si tiene conto delle voci come risultanti dal conto economico, apportando le variazioni fiscali legate all'indeducibilità solo dei costi espressamente previsti dal D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 466 (spese per personale dipendente e assimilato, collaborazioni occasionali, Ici, ecc..). Per effetto del principio di derivazone di cui all'art.5, D.Lgs. 446/1997, le società di capitali, gli enti commerciali e i soggetti assimilati di cui all'art. 73, D.P.R. 917/1986 possono, quindi, dedurre dalla base imponibile Irap le spese di rappresentanza classificate nelle voci rilevanti ai fini della determinazione del valore della produzione. Rientrano, inoltre, tra le spese deducibili ai fini Irap anche le spese erogate a terzi per l'acquisizione di beni e servizi destinati a dipendenti, nonchè le spese erogate a dipendenti e collaboratori a titolo di rimborso analitico di spese purchè correttamente classificabili nelle spese per servizi ( e non nelle spese per personale dipendente). Il principio di derivazione, ha reso, così, interamente deducibili le spese di rappresentanza purchè correttamente imputate in bilancio, senza tenere conto dei limiti di deducibilità previsti dall'art. 108, D.P.R. 917/1986. Per le imprese individuali, società di persone e soggetti assimilati la normativa Irap rimane, invece, agganciata al reddito imponibile delle imposte sui redditi e la base imponibile è data dalla differenza tra i proventi e gli oneri di cui al nuovo art. 5-bis, co. 1, D.Lgs. 446/1997. Tale articolo afferma che gli oneri sono costituiti dai costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, dai costi delle merci, dei servizi, degli ammortamenti e dei canoni di locazione, come risultanti dalla corretta classificazione in bilancio, mentre sono esclusi gli oneri diversi di gestione. I lavoratori autonomi e le società semplici determinano la base imponibile Irap come differenza tra ammontare dei compensi percepiti e ammontare dei costi sostenuti inerenti all'attività esercitata, come definiti ai fini delle imposte sui redditi, a cui aggiungere gli ammortamenti. Restano indeducibili le spese per il personale dipendente e gli interessi passivi.