Al fine di favorire le aggregazioni aziendali effettuate nel 2009, mediante operazioni di fusione, scissione e conferimenti neutrali, è consentito il riconoscimento fiscale gratuito del maggior valore attribuito ai beni materiali e immateriali corrispondente, per le fusioni e le scissioni, ad una differenza da concambio.
Il beneficio è finalizzato a stimolare la realizzazione di operazioni di aggregazione aziendale al fine di incentivare le imprese a incrementare le loro dimensioni per affrontare in modo più agevole l'attuale periodo di recessione e per risultare più competitive anche in un contesto di mercato più ampio di quello nazionale.
E' stata introdotta così una deroga al regime di neutralità fiscale che caratterizza le operazioni di fusione, scissione e conferimento, in base al quale il maggior valore attribuito ai beni è riconosciuto ai fini fiscali solo dopo l'applicazione ed il pagamento delle imposte sulle plusvalenze.
Rispetto alla previgente disciplina dettata dalla Finanziaria 2007, la norma in esame:
- non prevede espressamente l'affrancamento gratuito dell'avviamento;
- non subordina la fruizione dell'agevolazione alla presentazione di una istanza preventiva di interpello all'Agenzia delle Entrate;
- ammette all'aggregazione le società con partecipazione fino al 20%.
NATURA DEL BENEFICIO
I maggiori valori attribuiti, per un ammontare complessivo non superiore a 5 milioni €, ai beni strumentali materiali e immateriali, di cui gli artt. 102 e 103, co. 1 e 2, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, apportati dalle aziende che partecipano alla fusione o scissione, o che vengono conferite, sono riconosciuti ai fini fiscali, senza il pagamento di alcuna imposta.
Nello specifico, per le fusioni e per le scissioni, il beneficio fiscale consiste nel riconoscimento del valore attribuito a tali beni per effetto dell'imputazione in bilancio del disavanzo da concambio. Per le operazioni di conferimento, il beneficio consiste invece nel riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in contabilità dal conferitario a seguito del conferimento ricevuto. L'ammontare complessivo dei valori gratuitamente affrancati non può, comunque, essere superiore ad € 5 milioni; non trova quindi applicazione l'aliquota dell'imposta sostituitiva (12%) applicabile ai maggiori valori sino a tale soglia. Non viene invece espressamente indicato l'avviamento tra i valori affrancabili gratuitamente. Volendo attribuire rilevanza fiscale all'avviamento, si dovrà quindi versare l'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'Irap nelle seguenti misure:
- 12% per valori sino ad € 5 milioni;
- 14% per valori compresi tra € 5 ed €10 milioni;
- 16% per valori superiori ad €10 milioni.
L'art. 15, co. 10, D.L. 29 novembre 2008, n. 185 ha previsto a questo proposito la possibilità di affrancare il valore dell'avviamento a seguito di operazioni straordinarie (fusioni, scissioni e conferimenti) attraverso il pagamento di un'imposta sostitutiva in misura fissa pari al 16%; sul valore di avviamento affrancato viene tuttavia contestualmente ridotto da 18 a 9 anni il periodo di ammortamento. Il riconoscimento fiscale è attribuito ai fini delle imposte dirette sul reddito (Ires) e dell'imposta regionale sulle attività produttive (Irap) a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui ha avuto luogo l'operazione di aggregazione aziendale. Pertanto, a decorrere dal 2010 saranno riconosciute deducibili ai fini fiscali le quote di ammortemento calcolate sui maggiori valori affrancati. Quanto alle condizioni per avvalersi del beneficio occorre siano verificati i requisiti di seguito indicati.
Requisito soggettivo
Il requisito risulatante dall'operazione straordinaria deve assumere la forma giuridica si società per azioni, società in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata, società cooperative e società di mutua assicurazione residenti nel territorio dello Stato nonchè le società europee e le società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato. Ai fini del beneficio, rileva quindi esclusivamente la natura giuridica del soggetto risultante dall'operazione di fusione o scissione mentre non assume alcuna rilevanza la natura giuridica delle società o imprese che vengono fuse o scisse - che possono essere anche imprese individuali o società di persone. Possono partecipare alle operazioni di aggregazioni anche soggetti non residenti (in qualità di soggetti incorporati, fusi o scissi) e/o soggetti residenti con una forma societaria diversa da quelle delle società di capitali (ad esempio, società di persone ovvero enti commerciali), nonchè imprese individuali.
Requisito oggettivo
L'agevolazione fiscale è riconosciuta relativamente alle aggregazioni aziendali realizzate nel corso del 2009 attraverso le operazioni straordinarie di:
- fusione;
- scissione;
conferimento d'azienda effettuato ai sensi dell'art. 176, Tuir.
Requisito temporale
Le operazioni straordinarie devono essere effettuate nel corso del 2009. Ai fini dell'individuazione del momento in cui si considerano "effettuate" le operazioni si deve fare riferimento alla data in cui l'operazione stessa si è perfezionata. Più in particolare, il momento di effettuazione coincide per:
- operazione di fusione e di scissione, con la data di efficacia giuridica delle medesime operazioni ai sensi, rispettivamente, dell'art. 2504- bis, co.2 , e dell'art. 2506- quater, co.1, c.c. In altri termini, per le:
- fusioni, con la data dell'ultima delle iscrizioni dell'atto di fusione presso il Registro delle Imprese. Se è stata prevista la postdatazione dell'efficacia dell'operazione di una fusione per incorporazione - ai sensi del medesimo art. 2504-bis, c.c. - rileva tale data successiva;
- scissioni, con la data dell'ultima delle iscrizioni dell'atto di scissione presso il Registro delle imprese. Se è stata prevista la postdatazione dell'efficacia dell'operazione, che ai sensi del medesimo art. 2506- quater, c.c. è possibile solo in assenza di costituzione di nuove società, rileva tale data successiva;
conferimenti d'azienda: tale momento coincide con la data di iscrizione della delibera in aumento del capitale sociale presso il Registro delle imprese ai sensi dell'art. 2436, co.5, c.c.
Requisito dell'operatività
Le imprese che partecipano all'aggregazione devono operare da almeno due anni. L'operatività deve essere intesa in senso sostanziale: non è sufficiente la formale costituzione dell'impresa da almeno un biennio, ma è necessario che nel biennio stesso sia stata svolta un'effettiva attività commerciale. Sono quindi escluse dall'agevolazione le imprese costituite da meno di due anni e quelle che, nel biennio, non hanno esercitato un'effettiva attività d'impresa.
Requisito dell'indipendenza
Le imprese che partecipano all'operazione di aggregazione devono essere fra loro "indipendenti" e, precisamente, non devono:
- far parte dello stesso gruppo societario: lo scopo della norma è, infatti, quello di incentivare le aggregazioni aziendali tra soggetti autonomi e non mere riorganizzazioni operate nell'ambito dei gruppi societari. Come precisato dalla C.M. 21 marzo 2007, n.16/E, emanata per commentare il bonus aggregazioni introdotto dalla Finanziaria 2007, si considerano parte dello stesso gruppo societario la società controllante e le società controllate ai sensi dell'art. 2359, c.c., legate cioè anche da vincoli meramente contrattuali ai sensi del co. 1, n.3 del citato articolo;
- essere legati tra loro da un rapporto di partecipazione superiore al 20%; ovvero per i quali esista un rapporto di controllo anche indiretto si sensi dell'art. 2359, co. 1, n. 1, c.c.
Requisito dell'anzianità delle condizioni
Il beneficio si applica inoltre a condizione che le imprese interessate all'aggregazione "si trovino o si siano trovate" ininterrottamente, nei due anni precedenti l'operazione nelle condizioni che consentono il riconoscimento fiscale dei valori. La richiamata C.M. 16/E/2007 ha precisato che "la congiunzione "o" assume funzione non disgiuntiva ma aggiuntiva. Ne deriva che il beneficio potrà essere concesso solo a condizione che le imprese partecipanti alle descritte operazioni di aggregazione aziendale possiedano i requisiti soggettivi ed oggettivi (richiesti ai fini del riconoscimento fiscale) non solo al momento in cui viene posta in essere l'operazione di fusione, scissione o conferimento ma che li abbiano posseduti ininterrottamente anche nel corso dei due anni precedenti l'operazione stessa".
Decadenza dall'agevolazione
La società risultante dall'aggregazione decade dell'agevolazione se, entro i successivi quattro anni:
- effettua una ulteriore operazione straordinaria (trasformazione, fusione, scissione, conferimento, scambi di partecipazioni);
-cede i beni oggetto dell'affrancamento gratuito.
Nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui si verifca la decadenza, la società sarà tenuta a liquidare e versare l'Ires e l'Irap dovute sul maggior reddito, relativo anche ai periodi d'imposta precedenti. Su tali imposte non sono tuttavia applicate nè sanzioni nè interessi. La norma vuole evitare che la società benificiaria del "bonus aggregazioni" possa "trasferire" il beneficio fiscale ad altro soggetto privo di requisiti. In ogni caso, il contribuente può opporsi all'Amministrazione e chiedere la disapplicazione della decadenza dell'agevolazione, qualora dimostri, ai sensi dell'art. 37bis, co. 8, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 presentando apposita istanza di interpello disapplicativo, che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non potevano verificarsi.