Una delle problematiche rilevanti nell'ambito della pratica fiscale e contabile riguarda la necessità di dover variare gli elementi originari dell'operazione (imponibile, imposta o entrambi).

A norma dell'art. 26, D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, le note di variazione sono emesse per rettificare, in aumento o in diminuzione, importi oggetto di precedente fatturazione. La nota di variazione (di addebito o di accredito) ha gli stessi requisiti della fattura e deve essere dotata di propria numerazione progressiva per anno solare. La nota di variazione deve essere emessa, con riferimento all'originaria fattura, per la differenza dell'importo risultante errato o concesso a titolo di sconto.

VARIAZIONI IN AUMENTO

Nell'ipotesi in cui, successivamente all'emissione della fattura o alla sua registrazione, aumenta l'imponibile ai fini Iva dell'operazione (ad es. la cessione di un immobile o la costruzione di un fabbricato) o la relativa imposta per qualsiasi motivo, ivi compresa la correzione di errori o inesattezze, devono obbligatoriamente essere osservati, in relazione al maggior ammontare, gli adempimenti di fatturazione, registrazione, liquidazione e versamento. L'obbligo sussiste inoltre nel caso in cui si sia incorsi in inesattezze nel momento dell'emissione della fatturazione o della registrazione. In caso di variazione in aumento, il cedente o prestatore deve emettere un'apposita fattura integrativa o nota di addebito per il maggior ammontare dell'Iva dovuta, numerarla progressivamente e registrarla nel registro delle fatture emesse. L'acquirente o il committente, deve registrare il documento ricevuto nel registro Iva degli acquisti. La procedura di variazione in aumento, con emissione di nota di addebito (fattura integrativa), deve essere effettuata per regolarizzare, ad esempio, le seguenti situazioni: 

- è stata applicata l'Iva con aliquota inferiore a quella prevista dalla legge. Per esempio se i corrispettivi dell'appalto relativo alla realizzazione di un'opera di urbanizzazione sono stati assoggettati all'aliquota Iva del 10% , mentre l'opera ultimata non rientra nell'elenco di cui all'art.4, L. 29 settembre 1964, n. 847 e deve essere applicata l'aliquota del 20%;

- nella fattura non sono state comprese tutte le operazioni per le quali si è verificato il presupposto impositivo (R.M. 23 luglio 1975, n. 501355);  

- per mancata applicazione dell'Iva su operazioni che ne erano soggette (R.M. 12 marzo 1976, n. 504011; R.M. 21 maggio 1979, n. 362750);  

- quando lo sconto concesso nella fattura originaria viene meno, ad esempio  se il debitore non rispetta i termini di pagamento a cui lo sconto era collegato (R.M. 30 giugno 1975, n. 501171). 

Se la variazione in aumento si verifica prima che la fattura sia stata emessa (ad es. fattura compilata ma non ancora consegnata o spedita) non è necessaria emettere un'apposita fattura integrativa, ma la fattura può essere annullata e sostituita con un'altra fattura regolare (C.M. 9 settembre 1975, n. 28). 

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE 

Se un'operazione  per la quale è stata emessa fattura, successivamente alla sua registrazione, viene meno in tutto o in parte, o diminuisce l'imponibile o l'Iva relativa, il cedente del bene (ad es. bene finito) o il prestatore del servizio (ad es. servizi dipendenti da contratto di appalto per la ristrutturazione di un immobile) può effettuare una variazione in diminuzione dell'Iva precedentemente fatturata e portare in detrazione la diminuzione ai sensi dell'art. 19, D.P.R. 633/1972. L'acquirente che abbia già registrato la fattura  originale deve registrare la corrispondente variazione in aumento. Pertanto per il cedente o prestatore la variazione in diminuzione possono essere classificate in due categorie:

a) cause che consentono l'emissione della nota di credito entro la un anno dalla data di effettuazione dell'operazione;

b) cause che consentono l'emissione della nota di credito senza alcun limite temporale.

Fanno parte della prima categoria il sopravvenuto accordo tra le parti ( ad esempio per la concessione di sconti e abbuoni non previsti contrattualmente, oppure per la restituzione di prodotti per difettosità), inesattezze della fatturazione. Ciò si verifica, ad esempio, nei casi di: 

- erroneo assoggettamento di operazioni ad Iva con aliquota ordinaria (20%) anzichè agevolata (4% o il 10%); 

- erroneo assoggettamento ad Iva di un'operazione esclusa; 

- concessione di sconti o abbuoni non previsti contrattualmente (R.M. 29 marzo 1991, n. 561299); 

Per tali operazioni la legge dispone il limite temporale di un anno solare dalla data di effettuazione dell'operazione originaria; qualora la nota di variazione venga emessa oltre il termine di un anno, questa non potrà riportare in detrazione l'Iva addebitata nella fattura originaria. In ipotesi di risoluzione del contratto, la recente R.M. 21 novembre 2008, n. 499/E, ha trattato il caso di una società che forniva opere e servizi su commissione per ricostruire un centro di riabilitazione. In relazione a un contratto poi risolto a causa del sequestro dei beni aziendali della stessa conmissionaria e della committente è stata giudicata valida la possibilità di emettere la nota di variazione, perchè all'ordine di sequestro si sommano altri divieti che comportano l'inutilizzabilità dei beni anche da parte dello stesso amministratore giudiziario. Verificatasi infatti l'impossibilità di servirsi dei beni sequestrati, viene neutralizzata ogni possibilità di eseguire le prestazioni e di dar seguito agli obblighi contrattuali. Per questo, il contratto deve considerarsi risolto con la contestuale decorrenza del termine entro cui emettere la nota di variazione per esercitare il diritto alla detrazione. 

NOTA DI ACCREDITO

Le variazioni in diminuzione vengono documentate da parte del cedente o prestatore con l'emissione di una nota di accredito a favore del cessionario o committente per l'importo corrispondente alla variazione.

Correzione di errori nella registrazione delle fatture

Se si sono effettuati errori materiali o di calcolo nella registrazione di fatture nei registri obbligatori, è possibile effettuare le necessarie regolarizzazioni attraverso l'annotazione di variazioni in aumento o in diminuzione. Non è necessario emettere documenti integrativi (art. 26, co. 4, D.P.R. 633/1972).

Operazioni comunitarie e note di variazione

Per quanto riguarda le note di variazione relative ad operazioni intracomunitarie, bisogna distinguere, prima di tutto, se trattasi di quelle in aumento o in diminuzione. La C.M. 13/E/1994 ha fornito alcune importanti precisazioni per il trattamento delle variazioni.

"REVERSE CHARGE" e NOTA DI ACCREDITO 

il meccanismo dell'inversione contabile trasferisce dal cedente al cessionario gli obblighi connessi all'assolvimento dell'Iva, in deroga alla disposizione normativa contenuta nel co. 1, art. 17, D.P.R. 633/1972 . L'emissione della fattura da parte del cedente-prestatore deve avvenire senza applicazione dell'Iva, con l'indicazione "fattura emessa senza addebito Iva ai sensi dell'art. 17, co. 6, D.P.R. 633/1972". Il cessionario è tenuto ad integrare la fattura con l'indicazione dell'aliquota e delle relativa imposta ed annotare il documento contestualmente su entrambi i registri Iva. Nel caso in cui venga erroneamente emessa una fattura con addebito di Iva laddove è obbligatoria l'inversione contabile l'Agenzia delle Entrate, con la C.M. 16 febbraio 2007, n. 11/E, ha dettato la procedura da seguire per procedere alla correzione dell'errore.

Procedure concorsuali o esecutive

L'art. 26, co. 2, D.P.R. 633/1972 stabilisce che è possibile emettere una nota di variazione dell'imposta in caso di "mancato pagamento in tutto o in parte a cause di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose". In questa ipotesi la nota di variazione può essere emessa anche oltre il termine di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile. L'emissione della nota di variazione è un diritto facoltativo del creditore; la controparte (curatore, commissario liquidatore, debitore esecutato) ha invece l'obbligo di registrare il documento e portare l'imposta indicata in aumento del proprio debito Iva. L'infruttuosità della procedura esecutiva deve riferirsi sia alle procedure esecutive individuali (quali pignoramento, irreperibilità del creditore) sia al fallimento. La possibilità di emettere la nota di variazione sorge nel momento in cui si ha la certezza di non recuperare il credito. Nella R.M. 16 maggio 2008, n. 195/E l'Agenzia delle Entrate risponde ad un interpello proposto da una società che ha chiesto chiarimenti sulle modalità di emissione di note di variazione ai fini Iva ex art. 26, co.2, D.P.R. 633/1972 in caso di procedure esecutive, fallimentari o di azione revocatoria.