La disciplina delle società di comodo è stata istituita con L. 23 dicembre 1994 n. 724 ed ha, nel corso degli anni, subito numerose modifiche. In particolare, sono intervenuti il D.L. 4 luglio 2006, n. 233, conv. con modif. con L. 4 agosto 2006, n. 248, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, nonchè la L. 24 dicembre 2007, n. 244. In quest'ambito sono numerose sia le fonti normative che gli interventi di prassi.

AMBITO SOGGETTIVO

La disciplina delle società non operative ha a riferimento le società di persone e di capitali residenti nel territorio dello Stato, nonchè le società, di ogni tipo, non residenti, ma dotate di stabile organizzazione nel territorio dello Stato. I soggetti interessati dalla normativa sono, dunque:

- società di capitali: società per azioni, società in accomandita per azioni e società a responsabilità limitata;

- società di persone: società in nome collettivo e società in accomandita semplice. 

- società non residenti: altre società ed enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato. 

I soggetti ai quali, al contrario, non si applica la disciplina delle società di comodo sono: 

- società cooperative e di mutua assicurazione; 

- società consortili; 

- enti commerciali residenti nel territorio dello Stato; 

- enti non commerciali residenti nel territorio dello Stato; 

- società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato. 

E' da ricordare che, con riferimento ai soggetti non residenti, la disciplina in esame trova comunque applicazione nei confronti di quei soggetti formalmente domiciliati all'estero che, pur privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, siano da considerare  fiscalmente residenti in Italia per effetto della presunzione di cd. "esterovestizione" di cui all'art. 73, co. 5-bis, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

CAUSE DI ESCLUSIONE E DI DISAPPLICAZIONE

L'art. 30, L. 724/1994 prevede alcune cause di esclusione dalla predetta disciplina. Trattasi di fattispecie tassativamente elencate dal comma 1 dell'articolo in commento e al verificarsi  di una di queste ipotesi si ha la automatica esclusione dal regime in esame, senza dovere, pertanto, richiedere all'Amministrazione finanziaria la disapplicazione dello stesso. Il Modello Unico 2009 prevede al rigo RF74, colonna 1, l'indicazione del codice cui è collegata la causa di esclusione o di disapplicazione. Il successivo co. 4-ter) dello stesso articolo, introdotto con la legge Finanziaria 2008, ha previsto ulteriori cause oggettive in virtù delle quali è consentito alla società disapplicare la disciplina delle società di comodo, demanando l'individuazione di queste cause ad un provvedimento dell'Agenzia delle Entrate.

AMBITO OGGETTIVO

La normativa sulle società non operative ha lo scopo di "penalizzare quelle società che, al di là dell'oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell'interesse dei soci, anzichè per esercitare un'effettiva attività commerciale". E' pertanto, indispensabile identificare quali siano i beni che costituiscono il patrimonio della società e che la norma presume siano oggetto di una mera intestazione "di comodo". La norma identifica tre macro-categorie di beni che sono oggetto di monitoraggio e relativamente ai quali è necessario individuare alcuni elementi al finedi verificare se si rientra nella fattispecie di "società non operativa": la natura dei beni rilevanti, il valore dei beni rilevanti e le percentuali applicabili. Come schematicamente definito ed individuato nella C.M. 25/E/2007, i beni vengono classificati nelle seguenti categorie cui si applicano i coefficienti stabiliti per la determinazione dei ricavi presunti:

- titoli e assimilati: si tratta di beni indicati nell'art. 85, co. 1, lett. c), d) ed e), D.P.R. 917/1986. In particolare:

- azioni o quote di partecipazioni, anche non rappresentate da titoli, al capitale di società ed enti di cui all'art. 73, incluse quelle cui si applica l'esenzione di cui all'art. 87, ancorchè non rientranti fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

- strumenti finanziari similari alle azioni ai sensi dell'art.44 emessi da società ed enti di cui all'art. 73, anche se non rientrano fra i beni al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa;

- obbligazioni e altri titoli in serie o di massa, diversi dai precedenti, anche se non rientrano fra i beni al cui scambioè diretta l'attività dell'impresa;

- quote di partecipazione nelle società di persone cd. "commerciali" di cui all'art. 5, D.P.R. 917/1986 anche se i predetti beni e partecipazioni costituiscono immobilizzazioni finanziarie;

- crediti non commerciali, derivanti da operazioni di finanziamento.

L'Amministrazione finanziaria ha stabilito che, per questa categoria di beni, il coefficiente per il calcolo dei ricavi presunti deve essere pari al 2%.

- immobili: immobilizzazioni costituite da beni immobili (terreni e fabbricati) e da beni indicati nell'art. 8-bis, co. 1, lett.a) D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e succ. modif. destinate all'esercizio di attività commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità da diporto di cui alla L. 11 febbraio 1971, n. 50) , anche in locazione finanziaria. L'Amministrazione finanziaria ha stabilito che, per questa categoria di beni, il coefficiente per il calcolo dei ricavi presunti deve essere pari al 6% e al 5% per gli immobili classificati nella categoria catastale A10 (uffici) . Per gli immobili a destinazione abitativa - categoria A, ad esclusione di A10 - acquisiti o rivalutati nell'esercizio e nei due precedenti, il coefficiente si riduce al 4%. Per gli immobili situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, il coefficiente si riduce ulteriormente all' 1%;

- altre immobilizzazioni: altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. Il coefficiente di calcolo deve essere pari al 15%. Rientrano in questa categoria:

- i beni materiali strumentali;

- i beni immateriali (brevetti, formule, licenze, ecc..) ;

- le spese relative a più esercizi (avviamento, spese di impianto e di ampliamento, spese di ricerca e sviluppo, ecc..) ;

- i beni strumentali di costo inferiore ad € 516,46.

Per i medesimi beni situati in Comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti, il coefficiente si riduce al 10%.

Dopo aver analizzato la natura dei beni costituenti patrimonio societario e oggetto di monitoraggio ai fini della disciplina delle società non operative, si rende necessario determinare il valore di detti beni e ciò ai fini della corretta quantificazione della soglia di ricavo minimo ai fini del "test di operatività".

TEST DI OPERATIVITA'

Dopo aver individuato gli elementi di cui si è detto sopra, la normativa impone alla società di effettuare il cd. "test di operatività". Scopo del test è porre a confronto i valori effettivi di ricavi e proventi, nonchè di incremento delle rimanenze, che emergono da alcune voci del Conto economico civilistico, relativo ad un determinato esercizio, e l'applicazione delle percentuali.

REDDITO MINIMO AI FINI IRES E IRAP

Nel caso di mancato superamento del test di operatività, la norma prevede una serie di conseguenze per la società. In particolare, la prima di queste attiene alla evidenziazione di un reddito di impresa minimo, la cui entità è ancora una volta determinata forfettariamente secondo le seguenti percentuali da applicarsi ai medesimi beni che hanno formato oggetto del test di operatività. Il reddito minimo che la società dovrà dichiarare per adeguarsi alla disciplina in esame sarà pari ad € 29.175. Con riferimento alla presenza di eventuali perdite fiscali riportabili a nuovo ex. art. 84, D.P.R. 917/1986 , è da ricordare che il comma 3, ultimo capoverso, dell'art. 30, L. 724/1994 espressamente dispone la inutilizzabilità delle stesse laddove il loro impiego produca una riduzione del reddito imponibile al di sotto del reddito minimo. In altri termini, laddove la società non dovesse superare il test di operatività, ma evidenziasse un reddito d'impresa superiore a quello minimo, le eventuali perdite fiscali di precedenti periodi d'imposta, riportate a nuovo, potranno essere sì utilizzate, ma evitando che il reddito imponibile Ires si riduca ad una entità inferiore a quello minimo ex art. 30, co. 3, L. 724/1994. Per quanto concerne l'Irap, la Finanziaria 2007 ha apportato una rilevante modifica alla disciplina delle società di comodo, inserendo il comma 3- bis) all'art. 30, L. 724/1994. In particolare, mentre anteriormente a questa modifica, l'Irap non era interessata dal test di operatività e dalle conseguenze che ne derivano, oggi la nuova formulazione della norma prevede la individuazione di un valore della produzione minimo, così come avviene ai fini della base imponibile Ires. Rimangono, tuttavia, applicabili le agevolazioni Irap connesse, ad esempio, al " cuneo fiscale". La C.M. 21/E/2008 ha diramato utili istruzioni in argomento: in particolare, con riferimento ai nuovi criteri dei determinazione della base imponibile Irap, introdotti con la Finanziaria 2008, l'Agenzia delle Entrate ha confermato che questi nuovi criteri non implicano una modificazione della disciplina delle società di comodo e, pertanto, anche la base imponibile Irap dovrà essere determinata tenendo conto di quanto sopra, così come previsto dal comma 3-bis) dell'art. 30, L. 724/1994. La circolare ha poi chiarito che la presenza di un reddito imponibile ai fini Ires superiore rispetto a quello minimo non esime la società dall'adeguare la base imponibile Irap ex comma 3-bis) sopra citato ai ricavi minimi, se questi non risultano raggiunti effettuando il test di operatività. Ulteriore conseguenza derivante dal mancato superamento del test di operatività è legato alla sorte dell'eventuale credito Iva spettante alla società. Ed invero, secondo quanto previsto dall'art. 30, co. 4, L. 724/1994, l'eccedenza di credito Iva risultante dalla dichiarazione della società non operativa subisce pesanti penalizzazioni. La norma prevede due distinte fattispecie:

- la prima, inerente alle società che si trovano a ricoprire lo status di società di comodo per non aver superato il test di operatività;

- la seconda, relativa alle società che per tre periodi d'imposta consecutivi siano risultate "non operative" per la condizione di chi sopra e che, neei medesimi tre periodi d'imposta consecutivi non abbiano avuto un volume d'affari Iva di importo almeno pari a quello di operatività. Per ciascuna di queste fattispecie vi sono conseguenze negative in tema di recuperabilità del credito Iva: meno pesanti nella prima fattispecie; molto più gravose nella seconda. Nella prima ipotesi - mancato superamento del test di operatività - il credito Iva non potrà essere chiesto a rimborso nè potrà essere ceduto nè potrà essere utilizzato in compensazione cd. "orizzontale". In altri termini, lo status di "non operativa" condiziona la società al punto di consentire alla stessa di utilizzare un eventuale credito Iva soltanto in compensazione cd. "verticale", ovverosia nell'ambito delle proprie liquidazioni Iva mensili o trimestrali. Al verificarsi della seconda e più grave circostanza- tre periodi d'imposta consecutivi "non operativa" e con volume d'affari Iva insufficiente - la conseguenza per le società diviene maggiormente onerosa poichè l'eventuale credito Iva diviene del tutto inutilizzabile e ciò anche per future compensazioni "verticali". La C.M. 25/E/2007 conferma quanto sopra esposto ma, coerentemente con quanto esposto nel gennaio 2007 nel corso di un forum fiscale, sottolinea che le due fattispecie devono verificarsi congiuntamente. In altri termini, è sufficiente che, in uno dei tre periodi d'imposta di riferimento, la società abbia superato il test di operatività - anche in virtù di mero incremento di rimanenze- per poter considerare non perduto il credito Iva. La logica di questa corretta interpretazione è di non penalizzare le società che vedono non ancora prodotto il volume d'affari Iva poichè sono nella fase di realizzazione dei beni magazzino da vendere in futuro. E' , infine, da sottolineare come la disposizione relativa alla seconda fattispecie - società che presenta per tre periodi d'imposta consecutivi lo status di "non operativa" e con volume d'affari Iva insufficiente - trovi applicazione, ai sensi dell'art. 36, co. 16, D.L. 223/2006, dal periodo d'imposta in corso al 4 luglio 2006. Conseguentemente, è dal 2009, per le società con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, che occorrerà monitorare la situazione del credito Iva 2008 che, al verificarsi delle menzionate circostanze, potrebbe risultare irrimediabilmente perso se il triennio 2006-2007-2008 evidenzi le carenze di fatturato.

DISAPPLICAZIONE DEL REGIME DELLE SOCIETA' DI COMODO

Unica alternativa percorribile per le società che si trovino nelle predette fattispecie è la tempestiva presentazione dell'istanza di interpello per la disapplicazione delle disposizioni antielusive, ai sensi dell'art. 30, co. 4-bis, L. 724/1994. E' importante sottolineare che l'istanza va presentata laddove siano riscontrabili "oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonchè del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini Iva di cui al comma 4".  A tal fine è utile sottolineare che la disapplicazione potrebbe essere applicata anche parzialmente e ciò per due ordini di considerazioni : una legata al tributo per il quale l'istanza viene presentata ed accolta; un'altra inerente ad alcuni degli assets che conducono al test di operatività . Ed invero, se il direttore regionale dell'Agenzia delle Entrate dovesse riscontrare che le "oggettive situazioni" afferiscono esclusivamente all'impossibilità di realizzazione del reddito imponibile Ires e non ai ricavi, comunque insufficienti, l'eventuale risposta favorevole esplicherebbe efficacia esclusivamente ai fini Ires e non anche ai fini Irap ed Iva, così come illustrato nella risp. n. 2 della C.M. 21/E/2008. Altra fattispecie se, diversamente, la risposta del direttore regionale prenda a riferimento soltanto alcuni degli assets che coinvolgono il test di operatività poichè, in tal caso, come indicato dalla C.M 21/E/2007, alla risp. n. 4.5 relativa alle necessità delle società immobiliari o comunque di quelle società non immobiliari che non consentano il raggiungimento dei ricavi minimi per vincoli di natura locatizia o per inagibilità del fabbricato. Con riferimento al Modello Unico 2009, è da ricordare come questo prevede, al rigo RF74, le ipotesi di interpello, distinguendo tra imposte sul reddito, Irap ed Iva. Le caselle devono essere barrate in caso di accoglimento dell'istanza di interpello e, nel caso di accoglimento per tutti e tre i tributi, " il resto del prospetto non va compilato".

SCIOGLIMENTO E TRASFORMAZIONE IN SOCIETA' SEMPLICE

La Sezione II del Quadro RQ del modello Unico 2009/SC va compilata dalle società considerate non operative nel periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, nonchè da quelle società che a tale data si trovano nel primo periodo d'imposta, e che abbiano optato per il regime agevolato di scioglimento o di trasformazione previsto dall'art. 1, co. 111-117, L. 296/2006 e dall'art. 1, co. 129, L. 244/2007. In particolare, la disciplina transitoria per lo scioglimento e la trasformazione agevolata delle società di comodo, inizialmente introdotta dalla legge Finanziaria 2007 è stata, poi, riproposta dalla legge Finanziaria 2008 al fine di incentivare lo scioglimento o la trasformazione delle società non operative che non hanno provveduto in tal senso entro il precedente termine del 31 maggio 2007. Rispetto alla disposizione introdotta dalla Finanziaria 2007, la disciplina di cui alla Finanziaria 2008 ha previsto alcune condizioni di maggior favore e ciò anche in conseguenza della riduzione delle aliquote Ires ed Irap. Più in dettaglio, con la Finanziaria 2008 è stata ridotta dal 25% al 10% l'aliquota dell'imposta sostitutiva da applicarsi in relazione: 

- al reddito d'impresa realizzato nel periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della procedura di liquidazione; 

- alla differenza tra il valore normale dei beni posseduti all'atto della trasformazione ed il relativo valore fiscale riconosciuto; 

- alla distribuzione delle riserve e dei fondi in sospensione d'imposta. 

L'aliquota dell'imposta sostitutiva da applicarsi all'atto della distribuzione ai soci dei saldi attivi di rivalutazione monetaria è stata, invece, ridotta dal 10% al 5% . La disposizione, contenuta nell'art. 1, co. 129, L. 244/2007, consente alle società non operative nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 lo scioglimento ovvero la trasformazione in società semplice, da effettuarsi entro il quinto mese successivo alla chiusura del medesimo periodo d'imposta. La procedura in commento di fuoriuscita agevolata del regime d'impresa può essere utilizzata solo dalle società che deliberano lo scioglimento agevolato o la trasformazione in società semplice in una data ricompresa tra il 1° gennaio 2008 ed il termine ultimo del quinto del mese successivo alla chiusura del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007. La possibilità di usufruire delle procedure agevolate di scioglimento e trasformazione in società semplice è concessa alle società considerate non operative nel periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007, nonchè a quelle che a tale data si trovavano nel primo periodo d'imposta, a condizione che: 

- tutti i soci siano persone fisiche e che risultino iscritti nel libro dei soci, ove previsto, al 1° gennaio 2008 ovvero che vengano iscritti entro trenta giorni dalla medesima data, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° novembre 2007; 

- decidano di deliberare lo scioglimento o la trasformazione entro cinque mesi dalla chiusura del periodo d'imposta in cui è ricompresa la data del 31 dicembre 2007; 

- ottengano, successivamente, la cancellazione dal registro delle imprese entro un anno dalla delibera di scioglimento o trasformazione. 

Le disposizioni di scioglimento agevolato sono applicabili anche nei casi in cui lo stesso non avvenga in seguito ad una decisione spontanea dei soci, ma sia conseguenza di situazioni oggettive di difficoltà che caratterizzano la vita dell'impresa. Ovviamente anche per tali fattispecie vale la regola generale che subordina l'utilizzo dell'agevolazione alla cancellazione della società dal registo delle imprese, in questo caso entro un anno dall'evento che determina lo scioglimento. Possono fruire del regime agevolato le società che nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007 non hanno realizzato i ricavi minimi derivati dall'applicazione dell'art. 30, co. 1, L. 724/1994, a prescindere dalla circostanza che il reddito effettivo sia superiore a quello minimo. Ai fini della verifica dell'operatività, non va tenuto conto delle modifiche apportate dalla legge Finanziaria 2008 in ordine ai coefficienti per la determinazione dei ricavi minimi. Possono avvalersi delle agevolazioni anche le società che hanno presentato l'istanza di interpello disapplicativo ed hanno ottenuto risposta positiva nonchè le società che si trovano in una delle situazioni oggettive di esonero dalla presentazione dell'istanza di interpello disapplicativo. Infine, è utile ricordare che nella dichiarazione in cui si compila il modello RQ va comunque barrata la casella "scioglimento o trasformazione" contenuta nel prospetto di operatività incluso nel Quadro RF.